TAA n°89 - Chronique : Développements du droit comptable belge en 2024 – Revue des avis de la CNC

Introduction

Après une pause d’un an qui a vu la Commission des normes comptables ne publier aucun avis en 2023, la Commission a repris ses activités rédactionnelles et a publié dix avis en 2024.

Phénomène intéressant, cinq de ces dix avis traitent de problématiques comptables affectant les A(I)SBL et les fondations, témoignant de l’intérêt apporté par la Commission au secteur non marchand. Signalons que le référentiel IFRS ne s’applique pas aux organisations sans but lucratif¹, les normes comptables internationales du secteur public (IPSAS) étant quant à elles destinées aux institutions publiques nationales, régionales et locales, et, en général, à toute entité publique, à l’exception de celles opérant dans un contexte concurrentiel. Elles ne s’appliquent dès lors pas aux A(I)SBL et fondations. Dans le secteur non marchand, les avis de la Commission comblent ainsi utilement un vide réglementaire.

Comme ce fut le cas au cours des dernières années, plusieurs des avis émis en 2024 contiennent des dispositions ne relevant pas directement de la comptabilité financière, mais plutôt du droit des sociétés².

Au risque de simplifier à outrance, les principes régissant la préparation et la présentation des états financiers traitent de la définition des actifs, passifs, produits et charges, des critères de leur comptabilisation au bilan et au compte de résultats, de l’évaluation des actifs et des passifs (au coût, au coût amorti, à la juste valeur, etc.), de la présentation des actifs et des passifs au bilan (courants et non courants, dettes ou capitaux propres, etc.) et des produits et charges au compte de résultats (d’exploitation, financiers, non-récurrents), et enfin, des informations devant être fournies dans l’annexe (par rapport à celles communiquées dans le rapport de gestion). Il s’agit souvent de matières complexes, parfois controversées, appelant une réponse interprétative des organes consultatifs de la normalisation comptable.

La direction est responsable de la préparation et de la présentation fidèle des états financiers conformément au référentiel comptable applicable. Ce principe est repris dans plusieurs normes internationales d’audit³, et il découle d’autre part de la disposition de l’arrêté royal portant exécution du Code des sociétés et des associations (AR CSA) selon laquelle il revient à l’organe d’administration d’une entité de déterminer les règles applicables à l’évaluation de l’inventaire, en tenant compte des caractéristiques propres à l’entité⁴. La Commission des normes comptables a quant à elle pour mission le développement de la doctrine comptable. Se pose donc la question des responsabilités respectives de la Commission et de l’organe d’administration des entreprises dans l’interprétation de la loi portant sur les méthodes comptables et les estimations comptables⁵ présidant à la préparation et à la présentation des états financiers.  

À notre avis, le rôle de la Commission est d’interpréter la loi comptable à un niveau de granularité suffisamment élevé que ses avis puissent faire l’objet d’une application uniforme par les entités opérant dans tous les secteurs de l’économie. À charge de l’organe d’administration de chaque entité d’appliquer l’AR CSA et les avis de la Commission en tenant compte des conditions et circonstances propres à chacune d’entre elles.

La question se pose dès lors de savoir si la Commission ne devrait pas centrer son attention sur certains sujets qui sont à l’ordre du jour, par exemple, la nature et l’étendue des informations sur les questions de durabilité devant figurer dans l’annexe des états financiers et le risque de redondance avec celles fournies dans le rapport de gestion, ou encore sur des questions faisant l’objet de délibérations au niveau international, comme la distinction entre dettes et instruments de capitaux propres, le traitement comptable des actifs et passifs réglementaires, les modalités d’application de la méthode de mise en équivalence des participations dans les entreprises associées et coentreprises⁶, la gestion dynamique des risques, etc.

Et ce, au lieu de se prononcer sur la licéité de l’affectation d’une réserve indisponible à l’apurement comptable de pertes (avis 2024/01), le respect des dispositions légales relatives à l’emploi des langues dans la tenue de la comptabilité des succursales belges d’associations et de fondations étrangères (avis 2024/02), ou encore, les obligations de publication des comptes incombant aux sociétés en nom collectif et aux sociétés en commandite en cas de clôture immédiate de la liquidation (avis 2024/06), toutes matières certes fort intéressantes, mais de portée limitée et n’ayant qu’un rapport lointain avec les véritables enjeux actuels de la comptabilité financière.

Le Collège de la CNC n’a plus émis de décisions individuelles relevant du droit comptable depuis mars 2022, l’arrêté royal de nomination de trois membres du Collège ayant été partiellement annulé par un arrêt du Conseil d’État du 2 mai 2022, et le ministre de l’Économie n’ayant toujours pas procédé à la nomination de trois de ses membres.

Nous commentons brièvement ci-dessous les dix avis rendus par la Commission en 2024, en rappelant que, lorsque nous formulons des observations critiques, celles-ci ne s’adressent pas à l’institution, et encore moins à ses membres ; elles ne visent qu’à contribuer au débat sur la normalisation de la comptabilité financière, afin de renforcer la pertinence et la fiabilité des états financiers.

Avis CNC 2024/01 – Indisponibilité du patrimoine lors de la transformation d'une ASBL en une société coopérative agréée comme entreprise sociale

Le Code des sociétés et des associations (CSA) autorise la transformation d’une ASBL en une société, et ce, en continuité juridique. Toutefois, en vue de préserver l’affectation du patrimoine aux fins pour lesquelles l’ASBL avait été constituée, le CSA n’autorise la transformation de celle-ci en une société que si elle revêt la forme d’une société coopérative agréée comme entreprise sociale.

Le CSA requiert en outre que les avoirs et les dettes de l’ASBL transformée en société coopérative agréée comme entreprise sociale soient évalués à leur juste valeur dans l’état résumant la situation active et passive de l’ASBL établi à l’occasion de sa transformation juridique. Cette exigence s’applique à tous les avoirs et dettes de l’ASBL. Il en résulte que :

• Les plus-values ne sont pas limitées aux actifs réévaluables définis par l’AR CSA comme étant les immobilisations corporelles et financières. Cette exigence s’applique donc aux placements de trésorerie – cas cités dans l’avis – mais aussi, selon nous, aux immobilisations incorporelles et aux dettes, quoique l’avis n’y fasse pas explicitement référence⁷.
  
• La réévaluation n’est pas soumise à la condition qu’elle soit justifiée par la rentabilité de l’activité de la société ou des activités de l’ASBL ou par la partie concernée de ses activités⁸.
  

Notons que l’avis indique dans une note infrapaginale que « la Commission prévoit de rédiger un avis portant sur la notion de juste valeur en général »⁹. L’avis introduit donc une exigence dont les modalités d’application ne sont pas définies, l’examen de la question étant remis à une date ultérieure. Sur cette question, l’avis conduit donc à mettre la charrue avant les bœufs. 

Du principe de la continuité juridique et de l’exigence de réserver l’affectation du patrimoine aux fins pour lesquelles l’ASBL avait été constituée, en pratique donc de bloquer le patrimoine de celle-ci, découlent deux conséquences :

• Tout d’abord, la valeur comptable, soit la valeur d'acquisition des avoirs et des dettes, ne change pas et doit donc apparaître dans la comptabilité de la société coopérative agréée comme entreprise sociale. Les éventuelles plus-values latentes comptabilisées doivent être inscrites sur un sous-compte distinct des éléments d'actifs concernés.

Par exemple¹⁰ :

À l’actif :

2210.0 Constructions – valeur d’acquisition : xxx

2210.8 Constructions – plus-values latentes : yyy

Au passif :

1319.1 Plus-values latentes réserves indisponibles : yyy

• Ensuite, l’actif net de l’ASBL tel qu'il résulte de l’état résumant la situation active et passive doit être identifié dans les comptes annuels de la société coopérative, avec sa contrepartie au passif enregistrée dans un compte de réserve indisponible, celui-ci ne pouvant être rendu disponible par une modification des statuts. En cas de liquidation, l'éventuel solde bénéficiaire doit recevoir l’affectation qui correspond le plus possible à son objet comme société coopérative agréée comme entreprise sociale. De même, cette réserve indisponible ne peut pas être affectée à l’apurement comptable de pertes. Par ailleurs, si la valeur d’un actif diminue en deçà de la valeur réévaluée, cette correction ne pourra pas être imputée à la réserve indisponible constituée.

L’avis présente trois exemples chiffrés illustrant le principe selon lequel la réserve indisponible ne peut être affectée à l’apurement comptable de pertes lors de la dissolution et de la liquidation de la société coopérative¹¹ :

• Le bilan de la société coopérative ne comprend que des réserves indisponibles, à l’exclusion donc d’un apport. Le montant à affecter, soit la valeur des actifs de la société coopérative, est inférieur au montant des réserves indisponibles. Dans ce cas, le montant à affecter ne peut être distribué aux actionnaires et doit recevoir l’affectation prévue par le CSA (articles 14:43, alinéa 2, et 8:5, § 1, alinéa 1, 3°), à savoir l’affectation qui correspond le plus possible à son objet comme entreprise sociale agréée.
  
• Le montant à affecter, soit la valeur des actifs de la société coopérative, est supérieur au montant des réserves indisponibles. Il subsiste dans ce cas un solde pouvant être distribué aux actionnaires.
• Outre des réserves indisponibles, le bilan de la société coopérative comprend un apport. Le montant à affecter, soit la valeur des actifs de la société coopérative, est inférieur au montant des réserves indisponibles. Dans ce cas, le montant à affecter ne peut être distribué aux actionnaires et doit recevoir l’affectation prévue par le CSA (articles 14:43, alinéa 2, et 8:5, § 1, alinéa 1, 3°), à savoir l’affectation qui correspond le plus possible à son objet comme entreprise sociale agréée.
  

Avis CNC 2024/02 – Succursales belges d’associations et de fondations étrangères : application du droit comptable belge – notion de succursale – obligation de publication – obligations comptables propres de la succursale

La Commission publia en 2022 deux avis sur l’application du droit comptable belge aux succursales belges de sociétés étrangères¹².

Les dispositions de l’avis 2024/02 portant sur l’application du droit comptable belge aux succursales belges d’associations et de fondations étrangères sont à peu de choses près identiques au prescrit des deux avis relatifs à l’application du droit comptable belge aux succursales belges de sociétés étrangères.

L’avis 2024/02 rappelle que les associations et fondations étrangères doivent tenir une comptabilité et établir un inventaire et des comptes annuels propres à la situation de leurs succursales et sièges d’opération belges considérés dans leur ensemble comme une seule entreprise. En effet, l’ensemble de leurs succursales et sièges d’opération belges est considéré comme une entreprise au sens du droit comptable. Ceux-ci possèdent donc une personnalité comptable propre (mais non juridique) distincte de la personnalité comptable (et non juridique) de l’association ou de la fondation étrangère (dite la maison mère)13.

La succursale belge peut utiliser un plan comptable autre que le PCMN, à condition qu’elle présente à tout moment une balance générale des comptes par la voie d’une table de concordance permettant de retrouver systématiquement le compte du PCMN qui correspond à un ou plusieurs comptes de cet autre plan comptable. En outre, pour chacun des comptes du PCMN, un historique doit être disponible comportant une référence directe aux pièces justificatives concernées^>.

Les succursales belges n’excédant pas plus d’un des critères de taille du CSA peuvent tenir une comptabilité simplifiée lorsque les opérations se traduisant par des mouvements de disponibilités en espèces ou en comptes sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de date dans un livre comptable unique¹⁵.

Quoiqu’il ne soit pas obligatoire d’effectuer en Belgique les opérations matérielles d'enregistrement et de traitement des données relatives à ses succursales, l’association ou la fondation étrangère doit conserver en Belgique les livres, comptes et pièces justificatives relatifs à ses succursales belges, et ce durant sept ans¹⁶.

Les associations et fondations étrangères ne doivent pas publier les comptes annuels de leur succursale belge. Elles doivent néanmoins publier certains de leurs actes, de même que leurs comptes annuels dans la forme dans laquelle ces comptes ont été établis et dans la monnaie nationale du pays concerné, tout en respectant les dispositions légales belges relatives à l’emploi des langues. En fonction de la taille de la succursale, les comptes annuels sont déposés, soit à la Centrale des bilans de la Banque nationale de Belgique, soit au greffe du tribunal de l'entreprise dans le ressort duquel la succursale est établie. Cette obligation s’impose même lorsque l’association ou la fondation étrangère n’est pas tenue de déposer ses comptes annuels dans son pays d’origine. Elle est alors tenue de les déposer annuellement à la Banque nationale de Belgique (ou auprès du greffe du tribunal de l'entreprise dans le ressort duquel la succursale est établie)¹⁷.

Si les succursales belges doivent tenir leur comptabilité et établir leurs comptes annuels en euros, la Commission estime qu’aucune disposition légale ou réglementaire ne leur interdit de tenir leur comptabilité journalière en devises, pour autant que les états comptables de synthèse soient établis en euros¹⁸.

Les actifs et les passifs sont affectés par une association ou fondation étrangère à sa succursale belge sur la base de critères fixés par son organe d’administration¹⁹.

Concernant l’évaluation des actifs affectés à la succursale, la Commission cite la valeur attribuée à ces éléments lors de leur affectation, celle-ci ne pouvant excéder la valeur de marché à l’achat des biens en cause au moment où l’affectation a lieu : en d’autres mots, selon nous, la valeur de remplacement de ces actifs, et non leur valeur vénale²⁰.

Les transactions entre une maison mère et sa succursale sont enregistrées dans un compte de « relation » qui, pour la maison mère, a le caractère d’un compte d’attente, et, pour la succursale, celui d’un compte courant²¹. Ce compte courant peut présenter un solde tant débiteur que créditeur. L’avis cite les codes du PCMN devant, selon la Commission, être utilisés dans les comptes annuels de la succursale en fin d’exercice, lorsque le compte courant de la succursale présente un solde créditeur ou un solde débiteur. L’avis décrit aussi les écritures comptables devant être enregistrées en fin d’exercice pour affecter les résultats de la succursale à la maison mère²².

Un rapport de gestion portant sur les activités propres de la succursale belge d’une association ou d’une fondation étrangère ne doit pas être établi. De même, l’association ou la fondation étrangère ne doit pas nommer de commissaire pour contrôler les comptes de sa succursale belge²³.

L’association ou la fondation étrangère ayant une ou plusieurs succursales belges doit établir un bilan social conformément aux dispositions légales et réglementaires belges. Ce bilan social se rapporte exclusivement à l’emploi dans l’ensemble des succursales belges considéré comme une seule entreprise. Il doit être déposé auprès de la Centrale des bilans ensemble, avec, et selon les mêmes modalités que les comptes annuels²⁴.  

Avis CNC 2024/03 – Impact des plus-values non exprimées en cas de dissolution

Supposons qu’une société engagée dans une procédure de dissolution volontaire possède des immobilisations corporelles ou financières dont la valeur de marché est supérieure à la valeur comptable, les plus-values n’étant toutefois pas comptabilisées.

On sait que l’article 2:71, § 2 du CSA impose à l’organe d’administration de la société l’obligation de joindre à la proposition de dissolution un état résumant la situation active et passive clôturée à une date ne remontant pas à plus de trois mois avant l'assemblée générale appelée à se prononcer sur la proposition de dissolution.

Les plus-values non exprimées doivent-elles figurer dans l’état récapitulatif, sachant que l’objectif de celui-ci est d’informer l’assemblée générale sur la proposition de l’organe d’administration de dissoudre la société, notamment sur la question de savoir si tous les créanciers ont été remboursés, de même que d’informer le liquidateur et les créanciers sur les conséquences potentiellement liées à la dissolution ?

La Commission apporte à cette question une réponse différente, selon qu’abstraction faite des plus-values non exprimées, tous les créanciers peuvent ou ne peuvent pas être remboursés intégralement²⁵ :       

• S'il ressort de l'état récapitulatif de la situation active et passive que, abstraction faite des plus-values, tous les créanciers de la société ne peuvent pas être remboursés intégralement, la Commission suggère de mentionner ces plus-values non exprimées dans l’état récapitulatif. La Commission se réfère à l'article 2:71, § 2, alinéa 2 in fine du CSA.
• En revanche, s’il ressort de l'état récapitulatif de la situation active et passive que tous les créanciers de la société peuvent être remboursés intégralement, la Commission recommande non seulement que les plus-values non exprimées soient mentionnées dans l’annexe à joindre à l’état résumant la situation active et passive conformément à l’article 2:71, § 2, alinéa 2 du CSA, mais qu’elles y soient également quantifiées.
  

Le texte de cet avis de la Commission nous semble particulièrement confus :

Quelle est, dans le premier cas de figure (les créanciers ne peuvent pas être remboursés intégralement), la portée de la « mention » devant être incluse dans l’état récapitulatif ? Faut-il se limiter à mentionner l’existence de plus-values non exprimées, au besoin par la mention « pm », ou faut-il renseigner les montants en cause ? Mais si tel est le cas, pourquoi limiter l’obligation de quantifier les plus-values non exprimées au second cas de figure (les créanciers peuvent être remboursés intégralement) ?

• Pourquoi faire une distinction entre les deux scénarios susdits, dans la mesure où le liquidateur de la société sera en tout état de cause et par définition mieux informé, s’il dispose d’une information quantifiée sur les plus-values non exprimées ?
• Si le montant des plus-values non exprimées est connu – et pourquoi ne le serait-il pas – pourquoi ne pas imposer sa mention dans les deux scénarios susdits ?
• L’article 2:71 du CSA ne prévoit pas l’obligation d’inclure une annexe à l’état récapitulatif, ce que la Commission reconnaît par ailleurs²⁶. Pourquoi la Commission estime-t-elle utile l’introduction d’un nouveau document dans la procédure de dissolution volontaire ?
• L’article 2:71, § 2, alinéa 3 du CSA dispose que le commissaire ou, lorsqu'il n'y a pas de commissaire, un réviseur d'entreprises ou un expert-comptable externe désigné par l'organe d'administration contrôle l’état récapitulatif, en fasse rapport et indique spécialement s'il donne une image fidèle de la situation de la société.
  

Dans la perspective de la dissolution volontaire d’une société, et sans préjudice des règles d’évaluation adoptées par l’organe d’administration lorsque la société était préalablement en situation de continuité d’exploitation (going concern), il nous semble que l’exigence de présentation d’une image fidèle de la situation de la société lors de sa dissolution requiert la mention quantifiée des plus-values non exprimées dans les deux cas de figure décrits dans l’avis CNC 2024/03.

On voit mal comment le commissaire, le réviseur d’entreprises ou l’expert-comptable désigné pour faire rapport sur l’état récapitulatif pourrait certifier que celui-ci donne une image fidèle de la situation de la société si, dans un cas de figure, l’état récapitulatif mentionne et quantifie les plus-values non exprimées, et dans un autre, il ne le fait pas, alors même que cette distinction repose sur une circonstance – le remboursement intégral ou non des créanciers de la société – extrinsèque à l’existence desdites plus-values.

Avis CNC 2024/04 – Remboursement aux actionnaires de capital en devises étrangères

Cet avis très détaillé et comprenant de nombreux exemples assortis d’écritures comptables illustre un principe établi de longue date²⁷, à savoir que la valeur d’acquisition pour laquelle les actifs non monétaires (notamment les participations et les actions)²⁸ sont et demeurent inscrits dans les comptes annuels est la valeur d'acquisition dans la monnaie fonctionnelle de l’acquéreur, celle-ci étant obtenue en appliquant au prix en devises le cours de conversion retenu. La valeur d'acquisition de ces actifs n'est pas influencée par l'évolution ultérieure du cours de conversion de la monnaie dans laquelle la dette d’achat est libellée. La valeur d'acquisition ne doit donc pas être adaptée pour le changement du cours de conversion de la devise étrangère. Elle est maintenue sur la base du cours de conversion existant à la date de l’acquisition des actifs non monétaires concernés, soit le cours de conversion dit historique.

Si par exemple au cours de l’année 202X une société A constitue une société B aux États-Unis via l’apport de 100.000 $ au capital et que, lors de la souscription du capital, le taux de change €/$ est de 1,30 € pour 1 $, la société A comptabilise sa participation dans la société B dans ses comptes annuels pour 130.000 € (100.000 $ x 1,30 €).

Si, dans le courant de l’année 202X+3, la société B procède à une réduction de capital de 50% par un remboursement de 50.000 $ à la société A et que le taux de change €/$ est alors de 1,20 € pour 1 $, la société A débitera un compte de trésorerie ou de valeurs disponibles pour un montant de 60.000 € (50.000 $ x 1,20 €) et dé-comptabilisera sa participation dans la société B pour 65.000 € (130.000 € x 50%), enregistrant, ce faisant, une perte de change de 5.000 € (60.000 € – 65.000 €).

La valeur comptable de la participation de la société A dans la société B n’a donc pas été affectée par la diminution du cours de conversion du $ par rapport à l’€.

Ce même principe continue à s’appliquer en cas de diminution de la valeur de la participation de la société A dans la société B consécutive à des pertes encourues par cette dernière.

Si, dans le courant de l’année 202X+2, la société B encourt des pertes de 20.000 $ ramenant la valeur de la participation de la société A dans la société B à 80.000$ (100.000 $ – 20.000 $) et qu’une société C acquiert 100% du capital de la société B pour 80.000 $, et qu’à cette date le taux de change €/$ est de 1,40 € pour 1 $, la société A débitera un compte de trésorerie ou de valeurs disponibles pour un montant de 112.000 € (80.000 $ x 1,40 €), dé-comptabilisera le montant de sa participation dans la société B, soit 130.000 €, et enregistrera en résultat une moins-value sur la réalisation d’immobilisations financières de 26.000 € (130.000 € – 104.000 €), de même qu’un gain de change de 8.000 € (112.000 € – 104.000 €). Le montant de 104.000 € correspond à la valeur comptable de la participation de la société A dans la société B compte tenu des pertes de 20.000 $, convertie au taux de change historique ((100.000 $ – 20.000 $) x 1,3 €).

La société C a comptabilisé sa participation dans la société B pour un montant de 112.000 € (80.000 $ x 1,4 €). Supposons que la société B enregistre un bénéfice de 20.000 $ au cours de l’exercice suivant, ramenant ses capitaux propres au montant originel de 100.000 $. Elle décide alors de rembourser 50% de son capital à son actionnaire, la société C, soit 50.000 $. Le taux de change est à cette date de 1,2 € pour 1 $. Dans les comptes de la société C, le remboursement de 50% conduira à dé-comptabiliser sa participation dans la société B pour un montant de 56.000 € (112.000 € x 50%). Le montant perçu par elle est de 60.000 € (50.000 $ x 1,2 €). La différence entre ces deux montants, soit 4.000 € (60.000 € – 56.000 €) se décompose en :

• d’autres produits financiers non récurrents de 14.000 €, soit la différence entre le montant remboursé de 50.000 $ converti au taux de change historique de 1,4 € pour 1 $ (70.000 €) et le montant de 40.000 $ (80.000 $ x 50%) de la participation à l’origine, converti lui aussi au taux de change historique de 1,4 € pour 1 $ (56.000 €) ; et
• une perte de change de 10.000 €, étant la différence entre le montant perçu de 50.000 $ converti au taux de change à la date du remboursement, soit 60.000 € (50.000 $ x 1,2 €), et le montant perçu de 50.000 $ converti au taux de change historique, soit 70.000 € (50.000 $ x 1,4 €).
  

L’avis CNC 2024/04 contient les écritures comptables des opérations susdites²⁹.

S’il est souvent utile d’illustrer des opérations complexes par des exemples chiffrés, écritures comptables à l’appui, il n’en reste pas moins que la matière traitée dans cet avis ressort intégralement de la définition des actifs et passifs non monétaires, et de l’obligation de convertir ces éléments – lorsqu’ils sont libellés en monnaie étrangère – sur la base du cours de change historique, questions résolues de longue date en droit comptable belge (et dans le référentiel IFRS). Cet avis n’apporte dès lors pas grand-chose au développement de la doctrine comptable. 

Avis CNC 2024/05 – Traitement comptable de la taxe compensatoire des droits de succession

La législation sur la taxe patrimoniale – taxe compensatoire des droits de succession – à charge des A(I)SBL et des fondations privées a été modifiée fin 2023, d’une part en introduisant un régime progressif, et d’autre part en augmentant de 25.000 euros à 50.000 euros le seuil du patrimoine en deçà duquel la taxe n’est pas due. La réforme de la taxe patrimoniale est entrée en vigueur le 1^er janvier 2024.

La taxe est calculée sur la valeur vénale des avoirs détenus par l’entité, celle-ci devant être estimée par l’organe d’administration le 1^er janvier de chaque année civile. Il ne s’agit donc pas de la valeur comptable des éléments du patrimoine, mais de leur valeur de vente dans des conditions normales de marché.

La Commission indique que, si l’exercice comptable 2024 coïncide avec l'année civile, la charge découlant de la taxe sera comptabilisée au cours de l'exercice comptable 2024 sur la base de la valeur vénale des avoirs le 1^er janvier 2024, date de l’entrée en vigueur de la réforme. En d’autres mots, sur la base de la valeur des avoirs le 1^er jour de l’exercice comptable³⁰.

En revanche, si l’exercice comptable ne correspond pas à l’année civile – il court par exemple du 1^er février au 31 janvier de l’année suivante –, la taxe sur le patrimoine sera pour la première fois comptabilisée sur la base des avoirs au 1^er janvier 2024, cette date étant cette fois le 1^er jour du dernier mois de l’exercice comptable. Il en sera de même au cours des exercice suivant³¹.

La taxe sur le patrimoine n’étant pas un impôt sur le résultat de l’entité, elle doit, dans le cas d’une comptabilité en partie double, être comptabilisée parmi les autres charges d’exploitation (compte 640 Charges fiscales d’exploitation)³².

Avis CNC 2024/06 – Obligations de publication incombant aux sociétés en nom collectif et aux sociétés en commandite en cas de clôture immédiate de la liquidation

En application de l’article 3:9 du CSA, ne sont pas soumises aux obligations de publication des comptes annuels, hormis les sociétés d’assurance et de réassurance, les établissements de crédit, les entreprises d’investissement et les organismes de liquidation :

• les petites sociétés qui ont adopté la forme d'une société en nom collectif ou d'une société en commandite ;
• les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite et les groupements européens d'intérêt économique dont tous les associés à responsabilité illimitée sont des personnes physiques.

Or, les obligations de rapport dans le cadre d'une procédure de clôture immédiate de la liquidation, telles que reprises aux articles 2:80 et 2:71, § 5 du CSA, s'appliquent également aux sociétés en nom collectif et aux sociétés en commandite. Cette interprétation résulte de l’article 2:71, § 5 du CSA qui fait partie des dispositions générales réglant les dissolutions volontaires, et qui prévoit que la société coopérative et la société en commandite demeurent soumises aux dispositions des paragraphes 2 à 4 si elles souhaitent faire usage de la procédure prévue à l’article 2:80, sachant que ledit article vise la clôture immédiate de la liquidation. L’article 2:80 ne peut pas porter préjudice à l’article 2:71.

De l’avis de la Commission, les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite qui satisfont aux conditions de l’article 3:9 du CSA ne sont pas soumises aux obligations de publication lorsqu’elles décident de procéder à une dissolution et clôture de la liquidation en un seul acte³³.

Avis CNC 2024/07 – Impact de la hausse des critères de taille pour les sociétés

En raison de la forte inflation que les économies européennes ont connue au cours des dernières années, particulièrement en 2022, la directive européenne déléguée 2023/2075 du 17 octobre 2023 a revu à la hausse les critères de taille pour les entreprises et les groupes.

La Belgique a transposé la directive déléguée 2023/2775 par la loi du 28 mars 2024 portant dispositions en matière de digitalisation de la justice et dispositions diverses, qui a rehaussé les seuils des articles 1:24, § 1, 1:25, § 1 et 1:26, § 1 du CSA pour les sociétés et les groupes de taille réduite. Ceux-ci se présentent désormais comme suit :

• En ce qui concerne les petites sociétés, le montant du chiffre d’affaires annuel hors TVA est passé de 9.000.000 à 11.250.000 euros, et le montant du total du bilan de 4.500.000 à 6.000.000 euros.
• En ce qui concerne les microsociétés, le montant du chiffre d’affaires annuel hors TVA est passé de 700.000 à 900.000 euros, et le montant du total du bilan de 350.000 à 450.000 euros.
• En ce qui concerne les groupes de taille réduite, le montant du chiffre d’affaires annuel hors TVA est passé de 34.000.000 à 42.500.000 euros, et le montant du total du bilan de 17.000.000 à 21.250.000 euros.

N’étant pas affectés par l’inflation, les seuils relatifs au nombre de travailleurs en moyenne annuelle n'ont pas été rehaussés.

La loi du 28 mars 2024 dispose que les critères de taille rehaussés s’appliquent aux exercices commençant après le 31 décembre 2023.

On sait qu’en application de l’article 1:24, § 2 du CSA, le fait de dépasser ou de ne plus dépasser plus d'un des critères de taille n'a d'incidence que si cette circonstance se produit pendant deux exercices consécutifs. Dans ce cas, les conséquences du dépassement s'appliquent à partir de l'exercice suivant l'exercice au cours duquel, pour la deuxième fois, plus d'un des critères ont été dépassés ou ne sont plus dépassés.

Cette disposition du CSA aurait dans de nombreux cas empêché l’application immédiate des critères de taille rehaussés à partir des exercices commençant après le 31 décembre 2023, si la loi du 28 mars 2024 n’avait pas disposé que :

« Les règles énoncées aux articles 1:24 (pour les sociétés) du Code des sociétés et des associations, ne s’appliquent pas, et ce pour une seule fois (surligné par nous), à l’établissement et à la publicité des comptes annuels que les entreprises clôturent après le 31 décembre 2023. Pour cette clôture, il ne sera tenu compte que des montants majorés visés aux articles 147, 148 et 149, en ce qui concerne le chiffre d'affaires annuel et le total du bilan de l'exercice en question ».

Cette disposition annule donc ponctuellement l’exigence imposée par le CSA d'appliquer les critères de taille aux chiffres des deux exercices précédents.

L’avis CNC 2024/07 contient quatre exemples détaillés de la manière dont il convient d’appliquer cette disposition de la loi du 28 mars 2024. La direction des sociétés et leur commissaire devraient lire attentivement ces exemples, tant leur lecture fait apparaître la possibilité qu’une entité pourrait basculer du statut de grande société à celui de petite société, pour ensuite revenir à celui de grande société, et ce, au cours d’une période relativement courte³⁴.

Afin de ne pas alourdir le texte du présent article, nous avons choisi de nous limiter à l’exposé des conclusions de ces quatre exemples, mais nous encourageons le lecteur à prendre connaissance de l’exposé détaillé des données décrites dans l’avis 2024/07.

Exemple 1 : l’exercice comptable coïncide avec l’année civile

Exemple 2 : l’exercice comptable ne coïncide pas avec l’année civile

Exemple 3 : impact du rehaussement des critères à plus long terme ; l’exercice comptable coïncide avec l’année civile

Exemple 4 : impact du rehaussement des critères à plus long terme ; l’exercice comptable ne coïncide pas avec l’année civile

L’avis CNC 2024/07 contient un cinquième exemple traitant de l’application du rehaussement des critères de taille aux groupes de taille réduite (exemple 5 : application sur une base consolidée ou agrégée)³⁵.

Avis CNC 2024/08 – Impact de la hausse des critères de taille pour les A(I)SBL et fondations

L’avis 2024/08 est le pendant de l’avis 2024/07 en ce qui concerne les A(I)SBL et les fondations.

L’arrêté royal du 25 mai 2024 a modifié le CSA en ce qui concerne l'ajustement des critères de taille pour les petites et micro-A(I)SBL et fondations :

• En ce qui concerne les petites A(I)SBL et les petites fondations, le montant du chiffre d’affaires annuel hors TVA est passé de 9.000.000 à 11.250.000 euros, et le montant du total du bilan de 4.500.000 à 6.000.000 euros.
• En ce qui concerne les micro-A(I)SBL et les micro-fondations, le montant du chiffre d’affaires annuel hors TVA est passé de 700.000 à 900.000 euros, et le montant du total du bilan de 350.000 à 450.000 euros.

La révision à la hausse porte également sur la limite en deçà de laquelle les A(I)SBL et les fondations peuvent tenir une comptabilité simplifiée et établir leurs comptes annuels selon le modèle simplifié. Le montant du total des recettes autres que non récurrentes, hors taxe sur la valeur ajoutée, passe de 334.500 à 391.000 euros, et le montant des avoirs et celui des dettes passe de 1.337.000 à 1.562.000 euros.

N’étant pas affectés par l’inflation, les seuils relatifs au nombre de travailleurs en moyenne annuelle n'ont pas été rehaussés.

L’arrêté royal du 25 mai 2024 dispose que les critères de taille rehaussés s’appliquent aux exercices commençant après le 31 décembre 2023.

Comme c’est le cas des sociétés, en application de l’article 1:28, § 2 du CSA, le fait de dépasser ou de ne plus dépasser plus d'un des critères de taille n'a d'incidence que si cette circonstance se produit pendant deux exercices consécutifs. Dans ce cas, les conséquences du dépassement s'appliquent à partir de l'exercice suivant l'exercice au cours duquel, pour la deuxième fois, plus d'un des critères ont été dépassés ou ne sont plus dépassés.

Cette disposition du CSA aurait dans de nombreux cas empêché l’application immédiate des critères de taille rehaussés à partir des exercices commençant après le 31 décembre 2023, si l’arrêté royal du 25 mai 2024 n’avait pas disposé que :

« Le présent arrêté s'applique aux exercices commençant après le 31 décembre 2023, les règles énoncées aux articles 1:28, § 2, 1:29, § 2, 1:30, § 2, en 1:31, § 2, du Code des sociétés et des associations, ne sont pas applicables, et ce pour une seule fois (surligné par nous), au premier exercice commençant après le 31 décembre 2023 ».

Cette disposition annule donc ponctuellement l’exigence imposée par le CSA d'appliquer les critères de taille aux chiffres des deux exercices précédents.

L’avis CNC 2024/08 contient quatre exemples détaillés de la manière dont il convient d’appliquer cette disposition de l’arrêté royal du 25 mai 2024. La direction des A(I)SBL et des fondations et leur commissaire devraient lire attentivement ces exemples, tant leur lecture fait apparaître la possibilité qu’une entité pourrait basculer du statut de grande à celui de petite association ou fondation, pour ensuite revenir à celui de grande association ou fondation, et ce, au cours d’une période relativement courte³⁶.

Afin de ne pas alourdir le texte du présent article, nous avons choisi de nous limiter à l’exposé des conclusions de ces quatre exemples, mais nous encourageons le lecteur à lire l’exposé détaillé des données décrites dans l’avis 2024/08 :

Exemple 1 : l’exercice comptable coïncide avec l’année civile

Exemple 2 : comptabilité simplifiée

Rappelons que pour déterminer si une ASBL peut tenir une comptabilité simplifiée et établir ses comptes annuels selon le modèle simplifié, quatre et non trois critères de taille sont appliqués : nombre de travailleurs occupés en moyenne annuelle, recettes autres que non récurrentes, montant des avoirs et montant des dettes. 

L’exemple est celui d’une ASBL qui, au 31 décembre 2023, dépassait trois des quatre seuils et, par conséquent, n’était pas autorisée à tenir une comptabilité simplifiée. Au 1^er janvier 2024, à la suite du relèvement des seuils, un seul de ceux-ci est dépassé ; elle peut directement tenir une comptabilité simplifiée lors de l’exercice 2024 et établir et déposer ses comptes annuels selon le modèle simplifié.                                            

Exemple 3 : l’exercice comptable ne coïncide pas avec l’année civile

Exemple 4 : impact du rehaussement des critères à plus long terme

Avis CNC 2024/09 – Reddition de comptes en cas de réouverture de la liquidation d’une société

L’article 2:105 du CSA permet de procéder à la réouverture de la liquidation d’une société, lorsqu’il apparaît que postérieurement à la clôture, un actif a été oublié. La société recouvre la personnalité juridique par la réouverture de la liquidation et devient de plein droit propriétaire de l'actif oublié. Se pose alors la question des obligations de rapport associées à la réouverture de la liquidation.

Si, selon la Commission, le rapport chiffré comportant les comptes de liquidation – et les pièces à l'appui – qui a été établi par le liquidateur à la clôture de la liquidation, ne doit pas être adapté à la suite de la réouverture de la liquidation³⁷, et que « la réouverture de la liquidation en raison d’un actif oublié ne nécessite pas forcément (souligné par nous) une rectification des comptes annuels déjà déposés³⁸, la Commission estime néanmoins qu’une fois la liquidation rouverte, la société concernée doit de nouveau tenir une comptabilité où les opérations seront inscrites sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de date, et où toute écriture  s’appuiera sur une pièce justificative datée et portant un indice de référence à celle-ci³⁹

Selon la Commission, « les règles d’évaluation qui avaient été utilisées par la société avant sa liquidation seront en principe (souligné par nous) de nouveau appliquées. Les dettes devront également être comptabilisées. De l’avis de la Commission, ces dettes ne se limitent pas aux dettes du créancier qui a demandé et obtenu la réouverture de la liquidation⁴⁰. Et la Commission de conclure qu’il « conviendra ensuite de comptabiliser l’attribution, en principe, à sa juste valeur, en tenant compte des obligations fiscales »⁴¹.

De l’avis de la Commission, dès la réouverture de la liquidation, le liquidateur devra donc tenir une comptabilité pour la nouvelle période de liquidation. Il devra établir des comptes annuels pour la période courant de la date de réouverture de la liquidation jusqu’à la date de la clôture de l’exercice comptable. Après les avoir soumis à l’assemblée générale avant la date de la clôture de la liquidation rouverte, il devra les déposer à la Banque nationale de Belgique. Ensuite, le liquidateur établira à la nouvelle clôture de la liquidation un rapport chiffré sur la liquidation comportant les comptes de liquidation et les pièces à l’appui. Enfin, à la clôture de la liquidation rouverte, il déposera le rapport chiffré et les pièces à l’appui dans le dossier de la personne morale au tribunal de l’entreprise. La clôture de la liquidation rouverte devra également être publiée dans les Annexes du Moniteur belge.

Il est à noter qu’un membre de la Commission a émis un avis divergent sur les conclusions formulées dans l’avis CNC 2024/09 – phénomène assez rare⁴², d’autant que l’avis mentionne le fait que « « la majorité (souligné par nous) des membres ont affirmé ne pas partager le point de vue exposé dans cet avis alternatif ». Si une majorité des membres et non les membres de la Commission à l’unanimité ne partagent pas cet avis alternatif, se pose la question de savoir pourquoi l’avis divergent n’est signé que d’un seul membre de la Commission.

Plus précisément, l’avis dissident distingue le cas d’un actif oublié de celui d’un passif oublié, et, dans chacun de ces deux cas, opère une distinction entre une liquidation bénéficiaire et une liquidation déficitaire. Selon l’auteur de la position :

• Actif oublié :
  • Liquidation bénéficiaire : la liquidation n’est pas rouverte
  • Liquidation déficitaire : la liquidation est rouverte
• Passif oublié :
  • Liquidation bénéficiaire : la liquidation n’est pas rouverte
  • Liquidation déficitaire : la liquidation n’est pas rouverte

Ce n’est donc que lorsqu'un actif oublié est découvert dans le cadre d'une liquidation déficitaire que celle-ci pourra être rouverte. Et dans ce cas, la réouverture porte uniquement sur la réalisation du seul actif oublié. La réouverture est assurément une version allégée de la liquidation ordinaire, estime le membre de la CNC, et, dès lors, la réalisation subséquente de cet unique actif n'implique pas l'existence d'une entreprise. En effet, plus aucune activité économique n'est exercée. C’est pourquoi, conclut le membre, après la réouverture de la liquidation, il n’est pas nécessaire de tenir une comptabilité, d'établir des comptes annuels ou de déposer une déclaration à l'impôt des sociétés.

Il nous semble que la question soulevée dans l’avis 2024/09 ressortit plus au droit des sociétés qu’aux principes de la comptabilité financière. Eu égard à la voix dissidente exprimée par un membre de la Commission, il eût été opportun selon nous de soumettre la question à une consultation juridique.

Avis CNC 2024/10 – Reddition de comptes en cas de réouverture de la liquidation d'une A(I)SBL tenant une comptabilité en partie double

Cet avis applique aux A(I)SBL tenant une comptabilité en partie double le raisonnement et les conclusions présentés dans l’avis 2024/09 portant sur la reddition de comptes en cas de réouverture de la liquidation d’une société.

Nous renvoyons le lecteur aux commentaires détaillés formulés supra, la Commission concluant que :

« Dès la réouverture de la liquidation, le liquidateur devra tenir une comptabilité pour la nouvelle période de liquidation. Il devra établir des comptes annuels pour la période courant de la date de réouverture de la liquidation jusqu’à la date de la clôture de l’exercice comptable et devra les soumettre à l’assemblée générale avant la date de la clôture de la liquidation rouverte. Contrairement aux exigences applicables aux sociétés, les comptes annuels ne devront pas être déposés. Ensuite, le liquidateur établira à la nouvelle clôture de la liquidation un rapport chiffré sur la liquidation comportant les comptes de liquidation et les pièces à l’appui. Enfin, à la clôture de la liquidation rouverte, il déposera le rapport chiffré et les pièces à l’appui dans le dossier de la personne morale au tribunal de l’entreprise. La clôture de la liquidation rouverte devra également être publiée dans les Annexes du Moniteur belge. »

L’avis 2024/10 n’a pas donné lieu à l’expression d’une opinion divergente, alors même que l’analyse de la question et les conclusions formulées dans l’avis sont mutatis mutandis identiques à celles figurant dans l’avis 2024/09.

Conclusion

À la lecture des dix avis publiés par la Commission en 2024, trois conclusions s’imposent.

Tout d’abord, et comme ce fut le cas les années précédentes, la rédaction des avis témoigne du souci louable de la Commission de faire œuvre pédagogique. Même si dans certains cas – nous pensons aux avis 2024/04, 2024/09 et 2024/10 – les conclusions de la Commission sont tellement évidentes qu’elles ne nécessitent pas à notre avis de les illustrer par des écritures comptables, il est vrai que la complexité croissante de la comptabilité financière rend souvent indispensable l’utilisation d’exemples chiffrés. Ainsi, les avis de la Commission jouent d’une certaine manière le rôle des exemples illustratifs accompagnant les normes internationales d’information financière IFRS.

Ensuite, la Commission s’aventure à de nombreuses reprises sur le terrain de la consultation juridique, et la question se pose de savoir si, ce faisant, elle ne dépasse pas le cadre de sa mission légale, celle-ci étant de développer la doctrine comptable et de formuler les principes d’une comptabilité régulière.

Enfin, de nombreux avis mettent l’accent sur l’utilisation correcte des codes du PCMN, privilégiant en quelque sorte le processus d’enregistrement comptable des transactions au détriment peut-être de questions de fond, comme les critères de comptabilisation des actifs et des passifs, leur évaluation au bilan, et les informations à fournir dans l’annexe. Particulièrement interpellant à cet égard est le fait que trois avis publiés en 2024, les avis 2024/01, 2024/09 et 2024/10, introduisent le principe de l’évaluation des avoirs et des dettes à la juste valeur, tout en affirmant dans une note infrapaginale que « la Commission prévoit de rédiger un avis portant sur la notion de juste valeur en général ». Sachant que la notion de juste valeur est définie dans l’AR CSA⁴³, la question se pose de savoir pourquoi cette matière n’a pas encore fait l’objet d’un avis, d’autant qu’il ne devrait pas être nécessaire de partir d’une page blanche, puisqu’une norme IFRS déjà ancienne, la norme IFRS 13 (Evaluation de la juste valeur) publiée en 2011, traite de cette question.  

Le mandat de six ans des 17 membres de la Commission a expiré le 14 janvier 2025. De l’expérience passée, il ne peut être exclu que la nouvelle Commission ne verra pas le jour avant de nombreux mois. Comme l’article 3 de l’arrêté organique (version coordonnée de l’arrêté royal du 21 octobre 1975 portant création de la Commission des normes comptables) prévoit que les membres continuent à siéger jusqu’à ce qu’il soit pourvu à leur remplacement, se pose la question des activités de la Commission au cours des prochains mois. Seront-elles limitées au suivi des travaux du secrétariat scientifique dans la rédaction de projets de nouveaux avis, comprendront-elles la publication et la diffusion de projets d’avis conformément à l’article 7/1 de l’arrêté organique, ou iront-elles jusqu’à la publication de nouveaux avis ? En l’absence de publication de nouveaux avis, il ne peut être exclu que la situation que nous avons connue en 2023, année au cours de laquelle la Commission ne publia aucun avis, se répète en 2025.

La Commission, ou une autre structure créée à cet effet, devrait-elle étendre ses activités et être appelée à émettre des avis sur la publication par les entreprises d’informations sur la durabilité en application de la transposition de la directive CSRD et des normes ESRS ? En raison des incertitudes portant sur le champ d’application de la directive, incertitudes renforcées par le train de mesures omnibus annoncé par la Commission européenne le 26 février 2025, une telle initiative nous semblerait aujourd’hui totalement prématurée.